Подякувати Студентському архіву довільною сумою
Admin
26.02.2023 12:38
Дякуємо, що користуєтесь нашим архівом!
Бухгалтерський облік у банках
Інформація про навчальний заклад
ВУЗ:
Інші
Інститут:
Не вказано
Факультет:
Не вказано
Кафедра:
Не вказано
Інформація про роботу
Рік:
2024
Тип роботи:
Конспект лекцій
Предмет:
Бухгалтерський облік
Частина тексту файла (без зображень, графіків і формул):
Розділ 4
ПРАКТИЧНІ АСПЕКТИ ОБЛІКУ ОСНОВНИХ БАНКІВСЬКИХ ОПЕРАЦІЙ
4.1. Норми бухгалтерського обліку операцій комерційних банків з цінними паперами
Нинішній етап розвитку банківського бізнесу характеризується активізацією інвестиційної діяльності. Загалом інвестиції поділяють на дві об’ємні групи: реальні та фінансові. Зміст реальних інвестицій визначають витрати на матеріальні об’єкти: землю, устаткування, будівництво об’єктів виробничого призначення тощо, використовуючи які, власник може протягом тривалого часу отримувати стабільний дохід. Саме таке тлумачення економічного змісту інвестицій характерне для макроекономіки. З іншого боку, теорія виробництва і загалом макроекономіка розглядають категорію інвестицій як процес створення нового капіталу.
В широкому розумінні поняття реальних інвестицій у практиці України пов’язують з категорією капітальних вкладень. У фінансовій теорії під інвестиціями розуміють придбання реальних або фінансових активів, тобто це — нинішні витрати, зроблені в розрахунку на майбутні економічні вигоди. Точніше, інвестиції трактують як обмін певної сьогоднішньої вартості на можливу, невизначену майбутню вартість.
Предметом цієї публікації є дослідження питань бухгалтерського обліку саме фінансових активів, тобто фінансових інвестицій. В практиці українських банків ця категорія інвестицій зазвичай зводиться до операцій банків з цінними паперами (далі — ЦП), що є предметом торгівлі на фінансових ринках. Купуючи цінні папери, тобто здійснюючи фінансові інвестиції, комерційні банки надають їх емітентам ліквідні ресурси, розраховуючи в майбутньому мати економічну вигоду від володіння ними, В Інструкції з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами в установах комерційних банків України зазначено, що ЦП — це грошовий документ, який засвідчує право володіння або відносин позики та визначає взаємовідносини між особою, яка його емітувала та власником цінного паперу і передбачає, як правило, виплату доходу у вигляді дивідендів або процентів, а також можливість передачі грошових та інших прав, що випливають з цього документу, третім особам.
Це визначення вказує на низку важливих завдань методики бухгалтерського обліку операцій банків з ЦП. Передусім необхідно досягти максимальної інформативності і точності в системі бухгалтерських записів. Це сприятиме формуванню інформації на кожному етапі здійснення фінансової операції: від отримання права володіння, і відтак і доходу, до передачі іншим особам (юридичним та фізичним) грошових та інших прав, передбачених різними видами ЦП.
Відповідно до Закону «Про цінні папери та фондову біржу» в Україні випускаються та перебувають в обігу такі види ЦП: акції, облігації внутрішньої державної та місцевих позик, облігації підприємств, казначейські зобов’язання, ощадні сертифікати, векселі, приватизаційні папери. В обігу можуть бути також похідні ЦП: форвардні та ф’ючерсні контракти, опціони, а крім того, ЦП іноземних інвесторів.
Зазвичай, купуючи цінні папери, банки розраховують на отримання доходу. Щодо характеру доходності ЦП можна поділити на дві категорії:
Цінні папери з визначеним прибутком, які приносять процентний дохід. Це купонні цінні папери. Можливий також обіг ЦП з нульовим купоном;
ЦП з невизначеним прибутком — акції тощо, які засвідчують право на паї. Вкладення банку в ЦП прийнято називати «портфелем ЦП». Портфелі формуються:
на продаж;
на інвестиції;
для пайової участі (вкладень в асоційовані компанії);
для вкладень в дочірні компанії,
Здійснюючи фінансові вкладення, банк вирішує, до якого портфелю доцільно віднести придбані активи (ЦП), а саме: до портфелю на продаж чи на інвестиції. При цьому важливо враховувати:
намір інвестора;
характеристику ЦП;
передбачуваний період зберігання.
Зрозуміло, що намір інвестора визначається метою придбання ЦП: на продаж чи на інвестиції.
Щодо характеристики, то тут діє єдиний аргумент: чи обертається даний вид ЦП на активному фондовому ринку. Якщо так, то придбаний ЦП зараховується до портфелю на продаж. Активність ринку визначається з урахуванням таких факторів:
— на ринку діють установи (банки, брокерські контори тощо), які забезпечують постійне котирування цін на продаж та на купівлю ЦП;
— різниця між ціною на купівлю, що пропонується учасникам ринку, збігається зі звичайною ціною на місцевому ринку ЦП;
— випущено значний обсяг ЦП, отож їх партії, виставлені на ринок, мало вплинуть на ціну;
— частина випуску, якою володіє банк — продавець ЦП — досить обмежена, відтак його повна пропозиція на продаж істотно не позначиться на поточній ринковій вартості цього ЦП.
Всі придбані банком ЦП обліковуються на балансі як активи, тобто ресурси, контрольовані юридичною особою (в даному разі — банком), що отримано за наслідками діяльності, тобто в минулому, однак вони є базою для одержання економічних вигод в майбутньому. Врешті-решт активи спричиняють рух грошових коштів банку.
Діюча методика обліку операцій банків з ЦП стосовно форми І змісту фінансових звітів відпрацьована з урахуванням міжнародних норм бухгалтерського обліку. Зокрема, в Інструкції з бухгалтерського обліку цінних паперів враховано механізм дії таких принципів:
— безперервності роботи установи банку;
— стабільності правил бухгалтерського обліку;
— обережності;
— нарахування доходів та видатків (поділ звітних періодів);
— дати операції;
— окремого відображення активів та пасивів;
— переваги змісту над формою;
— оцінки активів та пасивів.
Норми обліку ЦП, встановлені зазначеною інструкцією, обов’язкові для всіх банківських установ України, незважаючи на різницю в рівні та характері Їх ділової активності. Разом з тим інструкцією (що характерно і для міжнародних норм бухгалтерського обліку) визначено можливі варіанти оцінки поточних та довгострокових інвестицій — ЦП на продаж та на інвестиції. Обраний метод повинен описуватися обліковою політикою, якою також визначаються і інші конкретні підходи до обліку операцій банків із цінними паперами (порядок нарахування процентів, списання витрат за наслідками зниження їх ринкової вартості).
Норми бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами доцільно згрупувати так:
облік вкладень банку в акції та інші ЦП з нефіксованим прибутком з метою їх подальшого продажу;
облік вкладень банку в асоційовані та дочірні компанії;
обік вкладень банку в боргові ЦП з метою їх продажу;
облік вкладень банку в боргові ЦП на інвестиції;
облік амортизації дисконту (премії) за борговими ЦП;
облік нарахування процентних доходів зо борговими ЦП;
облік реалізації (продажу) ЦП на продаж та інвестиційних ЦП;
облік резервів на відшкодування можливих збитків від операцій з ЦП;
облік операцій переведення ЦП з одного портфелю до іншого.
Характеризуючи основні підходи до операцій з ЦП, відпрацьовані НБУ, зазначимо, що вони стосуються класифікації, порядку обліку І вимог стосовно розкриття інформації за напрямами, визначеними вище як норми бухгалтерського обліку.
ЦП обліковуються, як правило, за рахунками третього класу діючого Плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України. Однак, цей клас не містить ЦП, рефінансованих НБУ — вони обліковуються за рахунками першого класу. Придбані ЦП або ті, які зберігаються за дорученням клієнтів, обліковуються на позабалансових рахунках, а ті, що засвідчують право участі в капіталі дочірніх та асоційованих компаній — на рахунках четвертого класу.
Норми бухгалтерського обліку операцій банків з ЦП встановлено з урахуванням певних правил. Передусім розглянемо правила стосовно акцій.
Правило 1.
Вкладення банку в акції та Інші ЦП з нефіксованим прибутком (надалі за текстом — акції), придбані на продаж, та довгострокові вкладення у статутний фонд компаній, в яких банк не має ні контрольного, ні знічущого впливу, обліковуються на рахунках відповідно 310 І 320 груп за балансовою вартістю.
Категорія «балансова вартість» має подвійне застосування:
— як первісна вартість придбаних акцій на продаж;
— як вартість придбання довгострокових інвестицій, що враховує ринкову ціну придбаних акцій з комісійними та іншими витратами, пов’язаними з їх придбанням.
Правило 2.
Балансові синтетичні рахунки згідно з Планом рахунків відкриваються за класифікаційними групами емітентів:
Група 310
Група 320
Акції в портфелі банку на продаж
Акції в портфелі банку на інвестиції
Випущені
Банками
№3102
№ 3202
Фінансовими (небанківськими установами)
№3103
№ 3203
Іншими підприємствами (організаціями)
№3105
№ 3205
В аналітичному обліку за наведеними балансовими рахунками ведуться особові рахунки в розріз емітентів та випусків ЦП. Зазначимо, що система аналітичного обліку, прийнята нині комерційними банками, вагомо доповнює синтетичний облік. В цілому формується обсяг інформації, необхідний для прийняття дієвих управлінських рішень. Так, для рахунків ЦП введено такі параметри:
— Строк до погашення (стосується боргових ЦП);
— Місце емісії (Україна, країни СНД та Балтії, країни ОЕСР та інші).
Правило 3.
Зважаючи на принцип обережності, наприкінці кожного місяця за ЦП на продаж та наприкінці року за акціями на інвестиції визначають, яка вартість є нижчою — балансова чи ринкова.
Можливі дві ситуації, а саме:
— Ринкова вартість перевищує балансову, отже ціна на акції падає, відтак йдеться про нереалізований збиток;
— Балансова вартість перевищує ринкову, що означає нереалізований прибуток.
У межах виконання програми реформування бухгалтерського обліку в банках, запроваджено метод резервів — важливий елемент «нової»» ідеології обліку [4]. Саме під нереалізований збиток (на різницю між балансовою та ринковою вартістю) формується резерв під знецінення ЦП. В обліку ця операція є витратною статтею і відповідає таким бухгалтерським проводкам.
Зниження вартості портфелю акцій на продаж.
Дебет рахунку № 7703 «Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів в портфелі банку на продаж».
Кредит рахунку № 3190 «Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж».
Зниження вартості портфелю акцій на інвестиції.
Дебет рахунку № 7704 «Відрахування в резерв під знецінення ЦП в портфелі банку на інвестиції».
Кредит рахунку № 3290 «Резерв під знецінення ЦП в портфелі банку на інвестиції».
Наголосимо, що правило нижчої вартості при коригуванні вартості портфелю акцій на продаж та інвестиції застосовується по-різному. Так, якщо портфель акцій на продаж містить пакети акцій різних компаній, правило нижчої вартості застосовується до кожного з них без взаємної компенсації між нереалізованими прибутками та збитками від різних пакетів акцій. Водночас правило нижчої вартості застосовується щодо загальної вартості портфелю акцій на інвестиції.
Правило 4.
Оголошений, а в подальшому отриманий дохід від вкладень в акції обліковується на балансовому рахунку № 6300 «Дивідендний дохід по акціям та іншим вкладенням».
Правило 5.
При реалізації акцій, що знаходилися в портфелі банку на продаж, реалізований прибуток чи збиток (різниця між ціною реалізації та балансовою вартістю) обліковується в балансі банку-продавця на окремому аналітичному рахунку балансового рахунку № 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж».
Результат визначають з урахуванням суми сформованого резерву під знецінення ЦП в портфелі банку на продаж.
Правило 6.
За відповідним наказом керівництва банку можлива операція продажу інвестиційних ЦП або переведення їх з інвестиційного портфелю в портфель ЦП, призначених для продажу. Переводяться інвестиційні ЦП за ринковою вартістю на день операції і в подальшому обліковуються як ЦП на продаж. Якщо ринкова ціна нижча від балансової на різницю, формується резерв під знецінення ЦП на продаж. При підвищення ціни різниця між балансовою та ринковою вартістю не обліковується.
Правило 7.
При переведення ЦП з портфелю на продаж до інвестиційного портфелю, операція виконується з урахуванням ринкової ціни. Різниця між балансовою та ринковою цінами вважається результатом і заноситься на балансовий рахунок № 6230 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж».
У зв’язку з розширенням обсягу операцій з цінними паперами, які здійснюються комерційними банками, необхідно відпрацювати механізм вільного або примусового переведення ЦП з портфелю на продаж до портфелю інвестицій та навпаки. Можливі підходи до даної проблеми згруповано у таку блок-схему:
Рис. 4.1. Порядок прийняття рішень щодо вільного та примусового переведення
Перейдемо до правил, які визначають норми бухгалтерського обліку операцій банків з борговими ЦП, за якими емітент несе зобов’язання повернути кошти, інвестовані в його діяльність у визначений термін. Емітент повинен також сплатити дохід або надати інші майнові права, за винятком прав на участь в управління справами емітента.
Загалом вкладення банку в боргові ЦП здійснюється з метою продажу та на інвестиції (довгострокові вкладення). Обліковуються зазначені операції за такими правилами.
Правило 1.
Боргові ЦП в портфелі на продаж та інвестиції відображають за вартістю їх придбання.
Облік ведеться на балансових синтетичних рахунках відносно кожної складової цінного паперу: номінальної вартості, дисконту, премії.
Дисконт — це сума перевищення вартості погашення ЦП над вартістю їх придбання. Якщо вартість придбання перевищує вартість погашення, маємо справу з премією за операціями банків з ЦП.
Правило 2.
Купуючи боргові ЦП між датами сплати процентів (купонів), які визначено емітентом, банк-покупець сплачує суму накопиченого процентного доходу. Цей дохід нараховується за час від дня випуску або останньої сплати купона до дня придбання ЦП банком-покупцем. Спалений накопичений дохід обліковується банком-покупцем на рахунку № 3118 «Нараховані доходи за борговими ЦП в портфелі банку на інвестиції».
Правило 3.
Балансову вартість боргових ЦП визначають, додаючи до номіналу ЦП (балансові рахунки груп 311 та 321) залишок премії (відповідно рахунки 3117, 3217), або навпаки — шляхом вирахування дисконту (рахунки 3116, 3216).
Правило 4.
За борговими інвестиційними ЦП щомісяця (впродовж часу від дати придбання до дати погашення та наприкінці місяця) за борговими ЦП, зарахованими до портфелю банку на продаж, виконується операція з нарахування процентного доходу та амортизації дисконту (премії). Результати обліковуються на активно-пасивних рахунках № 6053 «Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції» або № 6052 «Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на продаж».
Правило 5.
Як і за акціями, балансові синтетичні рахунки за борговими ЦП ведуться за класифікаційними групами їх емітентів:
Група 311
Група 321
Боргові ЦП в портфелі банку на продаж
Боргові ЦП в портфелі банку на інвестиції
Випущені
Центральними органами державного управління
3110
3210
Місцевими органами державного управління
3111
3211
Банками
3112
3212
Фінансовими (небанківськими) установами
3113
3213
Нефінансовими підприємствами
3114
3214
Правило 6.
Позитивний (негативний) результат від продажу ЦП на інвестиції, що виникає між ціною продажу та балансовою вартістю (визначається з урахуванням сум амортизації, премії та дисконту), відображається на балансовому рахунку № 6394 (7394) «Позитивний (негативний) результат від продажу ЦП на інвестиції, вкладень в асоційовані та дочірні компанії».
Правило 7.
У разі несвоєчасної сплати доходів банком — емітентом боргових ЦП, банк-покупець відносить суму нарахованих накопичених доходів з дня випуску або дати останньої сплати на відповідні рахунки № 3119 «Прострочені нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж», № 3219 «Прострочені нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції».
Правило 8.
На відшкодування збитків від операцій з борговими ЦП з метою відображення у звітності реальних обсягів активних операцій та недопущення завищення суми активів і розмірів капіталу, комерційні банки створюють резерв. Збитки від операцій з ЦП є можливими внаслідок:
— Погіршення фінансового стану емітента ЦП;
— Зниження ринкової ціни ЦП внаслідок зміни поточної ринкової норми доходності.
Дотримання усіх цих правил потребує відпрацювання методики визначення якісних та кількісних факторів оцінки емітента та ринкової вартості груп ЦП в портфелі банку на продаж та на інвестиції, що загалом формують балансовий портфель ЦП комерційного банку. З огляду на принцип послідовності облікової політики зміна методик, як правило, не допускається. Це, однак, не виключає можливості розробки альтернативних варіантів визначення фінансового стану емітента та поточної ринкової ціни ЦП.
З точки зору банківського нагляду в портфелі ЦП доцільно виділити окремі категорії, щодо яких може застосовуватись різна методика визначення ринкової ціни. До уваги передусім береться фактор наявності активного ринку за кожним видом ЦП, адже саме там формується показник реальної ціни. За нормальних умов банківської діяльності комерційний банк не повинен вкладати кошти в ЦП, за якими відсутній активний ринок. Особливо це стосується портфелю на продаж, оскільки брак ринку ускладнює можливість отримання торговельного доходу від їх реалізації.
Стосовно якісних та кількісних оцінок емітента можна якоюсь мірою скористатися рекомендаціями щодо визначення фінансового стану позичальника, які вже випробувано практикою [5]. Важливо позбутися невизначеності у банківській діяльності за операціями з ЦП. Відсутність тієї чи іншої інформації, її неповний обсяг, неточність, випадковість, недостовірність неприпустима. Лише такий підхід забезпечить формування звітних показників за реальним станом балансового портфелю ЦП комерційного банку.
Підсумовуючи висвітлений матеріал, варто наголосити на важливому висновку: норми бухгалтерського обліку операцій банків з ЦП забезпечують формування всіх необхідних показників та відповідають концептуальним основам МСБО. Хоча українські правила певною мірою різняться з положеннями двадцять п’ятого МСБО «Облік інвестицій». Аби з’ясувати можливі напрями вдосконалення вітчизняної методики обліку зазначених операцій, звернемося до змісту двадцять п’ятого стандарту. Він оперує категоріями: поточні (короткострокові) інвестиції; довгострокові інвестиції та інвестиційна нерухомість. Визначення та характеристика перших двох цілком відповідають українській практиці. Щодо інвестиційної нерухомості — йдеться про капітальні вкладення в землю і будови, безпосередньо не пов’язані з виробництвом. Отже, ця категорія не стосується ЦП.
Певні розбіжності зауважуємо і щодо оцінки інвестицій. Так, можливі два підходи до обліку короткострокових інвестицій (у нашій практиці — вкладень в ЦП з метою продажу).
1. Метод ринкової вартості (суми, яку можна отримати від реалізації на «активному» ринку передбачає два варіанти обліку:
— Зростання ринкової ціни заноситься на відповідну статтю доходів, а падіння — на статтю витрат;
— Збільшення обліковується в балансі як приріст власного капіталу за статтею «Дохід від переоцінки», а зменшення — як витрати у звіті про прибутки та збитки.
2. Метод нижчої вартості — первісної або ринкової;
— Зниження ринкової вартості відображується як витрати у звіті про фінансові результати;
— Наступне підвищення (але не вище первісної вартості) обліковується як дохід у цьому ж звіті.
З погіршенням ринкової кон’юнктури обидва методи можуть використовуватись стосовно окремих видів ЦП, певних категорії інвестицій або портфелю в цілому. При застосуванні зазначених методів щодо окремих видів ЦП, коригування проводиться за кожним їх видом. В інших випадках формується резерв для коригування вартості активу, який є джерелом відшкодування збитків за ЦП.
Стосовно довгострокових інвестицій двадцять п’ятий стандарт МСБО передбачає три способи визначення їх балансової вартості.
1. Первісної вартості: при його застосуванні коригування балансової вартості не проводиться, хіба що в разі постійного зниження вартості.
2. Метод переоцінки: зростання ринкової вартості довгострокових інвестицій обліковується на рахунку нерозподіленого прибутку, одержаного в результаті переоцінки; подальше зниження вартості відображається шляхом дебетування зазначеного рахунку (двадцять п’ятий стандарт МСБО передбачає регулярність переоцінок, а також містить вимогу одночасно переоцінювати всі довгострокові інвестиції).
3. Метод нижчої вартості — первісної або ринкової; сума зниження ринкової вартості обліковується на відповідному контррахунку ЦП.
Зазначені методи двадцять п’ятого стандарту МСБО стосуються акціонерних ЦП. За українськими нормами вони становлять категорію «акції та цінні папери з нефіксованим прибутком в портфелі банку на продаж та на інвестиції»». Загалом всі перелічені норми відображено в нормативних документах щодо операцій з ЦП.
Основна відмінність полягає ось у чому.
1. Українські норми не передбачають застосування альтернативних методів оцінки ЦП. Обліковуються вони за первісною (балансовою) вартістю.
2. Метод резервів не передбачає коригування первісної вартості акцій, що обліковується на відповідних балансових рахунках (групи 310. 320). Сформовані резерви записуються на відповідних контррахунках ЦП (3190, 3290), що відображає у звітності реальний стан активу (портфеля ЦП).
3. Наголосимо, що МСБО залишають за відповідними органами право вибору методики бухгалтерського обліку з кількох можливих (альтернативних). Саме цим правом скористався НБУ, який володіє монополією на затвердження нормативних документів, які регламентують бухгалтерський (фінансовий) облік операцій, здійснюваних комерційними банками. За борговими ЦП визначена НБУ методика обліку відповідає нормам двадцять п’ятого міжнародного стандарту. Для прикладу наведемо цитату з МСБО: «На момент придбання номінальна вартість боргового ЦП обліковується на відповідному рахунку інвестицій, а премія (дисконт) — на рахунку відповідного активу або контррахунку активу».
28.04.2013 18:04-
Ділись своїми роботами та отримуй миттєві бонуси!
0%
Оголошення від адміністратора